SIAPA YANG BERHAK MEMAJAKI MOBILE WORKERS? ARTICLE 15 MTC, ATRIBUSI LABA PE, DAN RISIKO TRANSFER PRICING

Oleh: Herjuno Wahyu Aji, SE., M.Ak & Puput Bayu Wibowo, S.Ak

Banyak perusahaan multinasional yang mengoperasikan pegawai lintas batas berasumsi bahwa hak pemajakan atas gaji pegawai tersebut mengikuti domisili perusahaan. Asumsi ini keliru. Yang menentukan bukan di mana perusahaannya berkantor, melainkan di mana pegawai itu berada secara fisik saat bekerja. Artikel ini merupakan bagian pamungkas dari seri tiga bagian tentang implikasi pajak internasional bagi mobile workers. Bagian ini mengurai kerangka Article 15 OECD Model Tax Convention yang mengalokasikan hak pemajakan atas penghasilan kerja lintas batas, menganalisis syarat "borne by a PE" yang sering menjadi sumber sengketa, serta memetakan konsekuensi transfer pricing yang muncul ketika permanent establishment sudah terbentuk.

Article 15(1) OECD Model Tax Convention mengandung aturan dasar yang tampak sederhana: penghasilan dari pekerjaan hanya dikenai pajak di negara kediaman pegawai, kecuali pekerjaan itu dilaksanakan (exercised) di negara lain. Jika pekerjaan dilaksanakan di negara lain, negara tersebut berhak ikut memajaki.

Kata kuncinya adalah "exercised", yaitu di mana pekerjaan dilaksanakan secara fisik. Berdasarkan Commentary Article 15 OECD MTC, pekerjaan dilaksanakan di tempat pegawai hadir secara fisik saat menjalankan aktivitas untuk memperoleh penghasilan tersebut. Dalam konteks remote working: pegawai Indonesia yang bekerja dari Jakarta untuk perusahaan Amerika melaksanakan pekerjaannya di Indonesia, bukan di Amerika. Dengan demikian, Indonesia memiliki hak pemajakan utama atas penghasilan tersebut berdasarkan Article 15(1), terlepas di mana perusahaan tersebut berdomisili.

Ini berbeda dari apa yang banyak perusahaan asing asumsikan. Domisili perusahaan tidak secara otomatis menentukan siapa yang memajaki gaji. Yang menentukan adalah lokasi fisik pegawai saat bekerja.

Article 15(2) memberikan pengecualian atas hak pemajakan negara tempat pekerjaan dilaksanakan (Work State), dengan syarat ketiga kondisi berikut terpenuhi secara bersamaan: (a) pegawai hadir di Work State tidak melebihi 183 hari dalam periode 12 bulan; (b) gaji dibayarkan oleh atau atas nama pemberi kerja yang bukan residen Work State; dan (c) gaji tidak "ditanggung" oleh permanent establishment yang dimiliki pemberi kerja di Work State. Jika ketiga syarat terpenuhi, hak pajak eksklusif kembali ke negara tempat pegawai berdomisili.

Syarat (a): 183 Hari Kehadiran (Bukan Hari Kerja)

Syarat ini menghitung hari kehadiran di Work State, bukan hari kerja aktual. Nitikman (2026, hlm. 1) mengingatkan perbedaan ini. Seorang pegawai tidak harus bekerja penuh selama 183 hari. Ia hanya perlu hadir di sana. Hari libur, akhir pekan, dan hari sakit yang dihabiskan di Work State ikut dihitung. Periode 12 bulan yang dimaksud dapat dimulai pada tanggal apa pun dalam tahun pajak, tidak harus mengikuti tahun kalender.

Implikasinya nyata: seorang eksekutif yang melakukan 20 kunjungan masing-masing 10 hari ke suatu negara dalam setahun mengakumulasi 200 hari kehadiran sehingga melampaui 183 hari. Begitu syarat (a) tidak terpenuhi, pengecualian Article 15(2) seluruhnya gugur meskipun syarat (b) dan (c) terpenuhi.

Syarat (b): Pemberi Kerja Bukan Residen Work State

Syarat ini menyentuh pertanyaan tentang siapa sebenarnya "pemberi kerja" yang dimaksud. Pendekatan formal melihat siapa yang tercantum dalam kontrak kerja. Pendekatan substantif, yang dikenal sebagai konsep economic employer, bertanya siapa yang secara nyata menanggung biaya kerja, mengendalikan pekerjaan, dan memperoleh manfaat dari hasilnya.

Agnihotri (2025, hlm. 2) mencatat bahwa penentuan "pemberi kerja" bergantung pada hukum domestik masing-masing yurisdiksi karena OECD tidak mendefinisikan hubungan ini secara spesifik dalam Model Tax Convention. Ketika MNE menempatkan pegawainya di negara asing melalui entitas lokal yang menanggung biaya gaji, meskipun kontrak tetap berada di induk, otoritas pajak berpotensi mengklasifikasikan entitas lokal sebagai pemberi kerja. Jika demikian, syarat (b) tidak terpenuhi karena pemberi kerja merupakan residen Work State.

Indonesia tidak memiliki doktrin economic employer yang khusus dalam UU PPh, tetapi pertanyaan yang sama muncul melalui mekanisme withholding yang berbeda, tergantung pada status residensi pegawai. Untuk pegawai berstatus subjek pajak dalam negeri (lihat Artikel 1 seri ini tentang kapan status ini terpicu), pemberi kerja yang membayar gaji wajib memotong PPh Pasal 21 dengan tarif progresif. Untuk pegawai berstatus subjek pajak luar negeri, penghasilan dari Indonesia dikenai PPh Pasal 26 final 20%, yang dapat diturunkan melalui P3B dengan menyertakan Certificate of Domicile/DGT Form dari otoritas pajak negara asal. Dalam praktik, DJP akan melihat entitas mana yang benar-benar membayar dan membebankan gaji tersebut sebagai biaya untuk menentukan pihak yang wajib memotong. Substansi ekonomi pembayaran gaji tetap relevan, meskipun tidak dibingkai secara eksplisit sebagai uji economic employer dalam peraturan Indonesia.

Syarat (c): Menafsirkan "Borne by a PE" Menurut Nitikman (2026)

Syarat ketiga adalah yang paling teknis dan paling sering menimbulkan sengketa. Gaji tidak boleh "ditanggung" (borne) oleh permanent establishment yang dimiliki pemberi kerja di Work State.

Nitikman (2026, hlm. 2) menganalisis berbagai putusan dari berbagai yurisdiksi dan menyimpulkan bahwa tidak ada interpretasi yang konsisten secara global. Satu mazhab mempertanyakan apakah biaya gaji secara akuntansi dialokasikan ke PE. Mazhab lain, yang didukung oleh Nitikman (2026), berpendapat bahwa frasa ini berarti gaji harus dapat dikurangkan (deductible) oleh PE sebagai pengeluaran dalam menghitung penghasilan kena pajaknya, bukan sekadar muncul dalam laporan keuangan PE.

Implikasi praktisnya kritis: jika suatu perusahaan memiliki PE di Work State dan biaya gaji seorang pegawai dapat dikurangkan dari PE tersebut, maka syarat (c) tidak terpenuhi dan seluruh pengecualian dalam Article 15(2) gugur. Ini berarti keberadaan PE yang terbentuk dari home office satu pegawai dapat menggugurkan pengecualian Article 15(2) bagi pegawai-pegawai lain yang biaya gajinya dibebankan pada PE tersebut, meskipun mereka sama sekali tidak terlibat dalam pembentukan PE tersebut.

Article 15 hanya berlaku untuk penghasilan dari hubungan kerja (employment). Untuk kontraktor independen dan pekerja gig, kerangka yang berlaku berbeda. Agnihotri (2025, hlm. 2) menekankan bahwa OECD tidak menetapkan tes tunggal untuk membedakan contract of service (hubungan kerja) dari contract for service (kontrak jasa independen) dan tes ini bergantung pada hukum domestik masing-masing negara.

Untuk kontraktor independen, penghasilan umumnya termasuk laba usaha yang diatur oleh Article 7 OECD MTC dan negara sumber hanya dapat memajaki jika ada PE di sana. Ini berarti, secara teoritis, kontraktor independen lintas batas yang tidak membentuk PE di negara kliennya tidak dikenai pajak di negara tersebut atas jasanya. Inilah yang mendorong UN Tax Committee mengembangkan Article 12AA (semula dikenal sebagai draf Article XX) dalam UN Model Tax Convention (2025) tentang fees for services, yang sekaligus menggantikan Article 12A tentang jasa teknis dan Article 14 tentang jasa personal independen dalam UN Model.

Keberadaan PE hanya merupakan ambang batas, bukan penentu besarnya laba yang dikenai pajak. Article 7 OECD MTC mengatur atribusi laba melalui Authorized OECD Approach (AOA), yang memperlakukan PE sebagai entitas yang secara fungsional terpisah dan mandiri dari perusahaan induknya, seolah-olah bertransaksi secara arm’s length dengan pihak lain (OECD, 2010, Part I, Section B, hlm. 12-14). Atribusi laba ditentukan melalui analisis fungsi, aset, dan risiko yang sesungguhnya terdapat pada PE.

Indonesia secara historis tidak mengadopsi AOA secara murni, baik dalam jaringan P3B maupun dalam hukum domestiknya. Country profile transfer pricing Indonesia yang dipublikasikan OECD (2025) mencatat bahwa Indonesia menerapkan pendekatan directly attributable, yang mengombinasikan tiga prinsip dalam Pasal 5 ayat (1) UU PPh: attribution rule (huruf a), yaitu laba dari usaha, kegiatan, atau harta yang dimiliki atau dikuasai BUT; force of attraction rule (huruf b), yaitu penghasilan kantor pusat dari penjualan barang atau pemberian jasa yang sejenis dengan yang dijalankan BUT di Indonesia turut ditarik menjadi objek pajak BUT tersebut, sekalipun transaksi itu dilakukan langsung oleh kantor pusat tanpa melalui BUT; dan effectively connected rule (huruf c), yaitu penghasilan pasif kantor pusat seperti bunga dan royalti yang memiliki hubungan efektif dengan BUT turut dikenakan pajak di Indonesia.

Dari ketiganya, force of attraction rule yang paling menyimpang dari logika AOA. AOA membatasi laba PE hanya pada apa yang secara fungsional dapat diatribusikan kepada fungsi, aset, dan risiko PE itu sendiri, sedangkan force of attraction dapat menarik laba dari transaksi serupa yang dilakukan kantor pusat langsung kepada pelanggan Indonesia, tanpa melalui PE sama sekali.

Pistone dan Tenore (2024, hlm. 13) menegaskan bahwa ketika ketiadaan staf sekaligus bertemu dengan ketiadaan tempat dan peralatan, ketiga elemen tersebut merupakan faktor fundamental dalam menilai apakah suatu entitas memiliki substansi yang cukup untuk menjalankan usahanya di yurisdiksi tertentu. Diterapkan pada konteks PE: sebuah home office yang hanya mengandalkan satu pegawai dengan laptop memiliki fungsi, aset, dan risiko yang sangat terbatas, sehingga laba yang diatribusikan ke sana mungkin kecil. Namun, biaya kepatuhan untuk membuktikannya tidak selalu sejalan.

Ketika PE terbentuk, transaksi antara kantor pusat dan PE harus memenuhi prinsip arm’s length meskipun keduanya secara hukum merupakan bagian dari entitas yang sama. Ini menciptakan kewajiban TP yang sering kali tidak diantisipasi.

Alokasi biaya: Gaji pegawai yang bersangkutan, biaya overhead, dan biaya penggunaan aset harus dialokasikan ke PE berdasarkan metode TP yang dapat dipertahankan.

Dokumentasi: Keberadaan PE menciptakan kewajiban dokumentasi TP yang menganalisis transaksi antara kantor pusat dan PE terpisah dari dokumentasi TP yang sudah ada untuk transaksi antar-entitas hukum.

Atribusi royalti dan biaya jasa: Jika PE menggunakan kekayaan intelektual milik kantor pusat, pertanyaan tentang besaran royalti dan deduktibilitasnya di yurisdiksi PE menjadi relevan.

Risiko pemajakan berganda: Tanpa MAP yang efektif, laba yang sama berpotensi dikenai pajak di dua yurisdiksi. Pistone dan Tenore (2024, hlm. 11) mencatat bahwa fragmentasi aktivitas bisnis akibat mobilitas pegawai dapat membuat kepatuhan pajak lebih sulit diimplementasikan secara proaktif, terutama ketika PE terbentuk tanpa perencanaan dan baru disadari saat sengketa dimulai.

Bagi negara berkembang, kerangka OECD dianggap terlalu condong kepada kepentingan negara residen perusahaan. Michel (2025, hlm. 14) menjelaskan bahwa UN Model Tax Convention 2025 memperkenalkan sejumlah perubahan yang memperluas hak pemajakan negara sumber, termasuk Article 12AA, yang difinalisasi oleh UN Tax Committee pada Maret 2025 dari draf yang semula dikenal sebagai Article XX, tentang fees for services yang bertujuan memberikan negara sumber hak memajaki pembayaran jasa lintas batas tanpa mensyaratkan keberadaan PE terlebih dahulu.

Michel (2025, hlm. 17) menyebutkan bahwa setelah Article 12AA diadopsi secara bilateral, pembayaran kepada kontraktor independen atau konsultan asing dapat dikenai pajak sumber tanpa perlu membuktikan PE. Ini mengubah kalkulasi risiko: MNEs yang selama ini menghindari risiko PE dengan menggunakan kontraktor independen alih-alih pegawai langsung perlu mengevaluasi ulang strategi tersebut jika negara mitranya mengadopsi UN Model sebagai dasar perjanjiannya.

Dalam konteks Indonesia, perkembangan ini relevan mengingat Indonesia adalah anggota G20 yang aktif dalam Inclusive Framework OECD/G20, tetapi secara historis mempertahankan hak-hak sumber yang lebih luas dalam P3B-nya dibandingkan dengan standar model OECD.

1. Hak pemajakan atas gaji mengikuti lokasi kerja fisik, bukan domisili perusahaan. Pegawai yang bekerja dari Indonesia untuk perusahaan asing dikenai pajak di Indonesia berdasarkan Article 15(1).

2. Pengecualian Article 15(2) memerlukan tiga syarat yang harus semuanya terpenuhi. Gagal memenuhi satu syarat saja dapat menggugurkan seluruh pengecualian.

3. "Borne by a PE" merupakan sumber ketidakpastian interpretatif. Interpretasinya masih diperdebatkan antaryurisdiksi; Nitikman (2026) berargumen bahwa frasa ini bermakna biaya gaji harus dapat dikurangkan oleh PE. Apa pun mazhab yang dianut otoritas pajak, dokumentasi alokasi biaya yang ketat merupakan perlindungan terbaik.

4. PE yang tidak disengaja menciptakan kewajiban TP yang tidak direncanakan. Alokasi biaya, dokumentasi, dan risiko pemajakan berganda merupakan konsekuensi tersembunyi dari PE yang tidak terdeteksi sejak awal.

5. UN Model 2025, Article 12AA, mengubah kalkulasi antara kontraktor dan pegawai langsung. Untuk negara yang mengadopsi UN Model, penggunaan kontraktor independen tidak lagi otomatis bebas dari pajak sumber.

Apakah gaji pegawai asing yang bekerja remote untuk perusahaan Indonesia dapat dikenai pajak di Indonesia?

Tidak secara otomatis berdasarkan Article 15. Kunci pertanyaannya adalah di mana pekerjaan tersebut dilaksanakan secara fisik. Jika pegawai tersebut bekerja dari luar negeri untuk perusahaan Indonesia tanpa pernah hadir secara fisik di Indonesia, pekerjaan tersebut dilaksanakan di luar negeri. Dengan asumsi terdapat P3B yang berlaku, Indonesia tidak memiliki hak pemajakan atas gaji tersebut berdasarkan Article 15(1), kecuali P3B tersebut memberikan ketentuan yang berbeda; tanpa P3B, analisisnya kembali ke ketentuan sumber domestik masing-masing negara.

Jika perusahaan memiliki PE di Indonesia, apakah itu secara otomatis menggugurkan pengecualian Article 15(2) untuk semua pegawai?

Tidak untuk semua pegawai, hanya untuk pegawai yang biaya gajinya ditanggung atau dapat dikurangkan oleh PE. Jika gaji seorang pegawai tidak dialokasikan ke atau dikurangkan oleh PE yang ada, syarat (c) dalam Article 15(2) masih berpotensi dipenuhi bagi pegawai tersebut. Namun, ini memerlukan analisis kasus per kasus serta dokumentasi yang ketat.

Apa bedanya pendekatan OECD dan UN dalam memajaki jasa lintas batas?

OECD mensyaratkan PE sebagai ambang batas pemajakan laba usaha di negara sumber. UN Model 2025 melalui Article 12AA memberikan hak pemajakan sumber atas fees for services bahkan tanpa PE, meskipun penerapannya tetap menunggu adopsi ke dalam P3B bilateral masing-masing negara. Filosofinya lebih mengutamakan hak negara sumber, yaitu pendekatan yang umumnya diperjuangkan oleh negara-negara berkembang.

Bagaimana menghitung laba yang harus diatribusikan ke PE yang terbentuk dari home office seorang pegawai?

Berdasarkan Authorized OECD Approach (OECD, 2010, Part I, Section B), analisis dimulai dari fungsi yang dilakukan PE, aset yang digunakan, dan risiko yang ditanggung. PE berupa home office untuk satu pegawai umumnya memiliki fungsi terbatas dan laba yang diatribusikan pun relatif kecil. Tetapi proses pembuktiannya memerlukan dokumentasi yang memadai dan seringkali negosiasi dengan otoritas pajak di kedua yurisdiksi.

Disclaimer: Artikel ini disusun untuk tujuan edukasi dan informasi umum dan tidak dapat dianggap sebagai nasihat hukum atau pajak. Konsultasikan permasalahan spesifik dengan konsultan yang berkualifikasi.