Oleh: Herjuno Wahyu. Aji, SE., M.Ak & Puput Bayu Wibowo, S.Ak

Seorang manajer keuangan perusahaan Singapura memutuskan bekerja dari Bali selama tujuh bulan. Pertanyaan yang paling sering muncul dalam rapat pajak adalah: “apakah perusahaan dianggap memiliki permanent establishment di Indonesia?” Tapi ada pertanyaan yang lebih fundamental dan lebih sering diabaikan: “apakah si manajer sendiri kini menjadi subjek pajak Indonesia?” Jawabannya tidak bergantung pada niat perusahaan, melainkan pada fakta bahwa kehadiran tersebut dan konsekuensinya dapat mencakup seluruh penghasilan globalnya, bukan hanya yang bersumber dari Indonesia. Artikel ini, bagian pertama dari seri tiga bagian tentang implikasi pajak internasional atas mobile workers, membahas kapan dan bagaimana tax residency terpicu bagi individu yang bekerja lintas batas. Selanjutnya, artikel ini mengurai bagaimana konflik residensi diselesaikan melalui persetujuan penghindaran pajak berganda (P3B) dan apa yang perlu diperhatikan perusahaan ketika eksekutifnya berpindah negara.

Apa Itu Tax Residency dan Mengapa Relevan bagi Mobile Workers?

Tax residency menentukan di mana seseorang dianggap wajib pajak secara penuh, bukan hanya untuk penghasilan yang bersumber dari negara tertentu, melainkan juga potensial untuk seluruh penghasilan global. Inilah yang membedakannya dari sekadar isu withholding tax atau kewajiban pelaporan domestik.

Pistone dan Tenore (2024, hlm. 2) menempatkan permanent remote workers dan digital nomads sebagai dua kutub ekstrem dalam spektrum mobilitas kerja lintas negara, yang juga mencakup variasi lain seperti frontier workers, regular commuters, direktur dengan peran di beberapa entitas dalam grup multinasional, hingga eksekutif C-level dengan fungsi lintas yurisdiksi. Setiap kategori menghadapi tantangan residensi yang berbeda dan implikasi perpajakannya tidak seragam.

Agnihotri (2025, hlm. 1) mengidentifikasi bahwa tantangan pajak yang dihadapi mobile workers mencakup setidaknya empat dimensi yang saling terkait, yaitu residensi pajak, penghasilan dari pekerjaan, permanent establishment, dan kewajiban perpajakan lainnya. Residensi adalah titik awal dari seluruh analisis berikutnya.

Kapan Seorang Menjadi Residen Pajak? Hukum Domestik v. Treaty

Kriteria Domestik: Kehadiran Fisik dan Niat

Residensi pajak individu terutama diatur oleh hukum domestik masing-masing negara. Sebagian besar yurisdiksi menggabungkan dua hal: kehadiran fisik (faktor objektif) dan niat untuk berdomisili (faktor subjektif). Kehadiran fisik 183 hari merupakan tolok ukur yang paling umum, dan Pistone dan Tenore (2024, hlm. 3) mencatat bahwa di beberapa negara ambang batas ini dihitung dalam periode 12 bulan apa pun yang dimulai atau berakhir pada tahun pajak yang bersangkutan, bukan sekadar dalam satu tahun kalender penuh. Ini berarti seseorang yang hadir dari Juli tahun pertama hingga Januari tahun berikutnya bisa melampaui 183 hari tanpa pernah berada di negara itu selama satu tahun kalender.

Konteks Indonesia: Pasal 2 Ayat (3) UU PPh

Di Indonesia, Pasal 2 ayat (3) huruf a Undang-Undang Pajak Penghasilan menetapkan tiga dasar alternatif bagi orang pribadi, baik WNI maupun WNA, untuk menjadi subjek pajak dalam negeri: (1) bertempat tinggal di Indonesia; (2) berada di Indonesia lebih dari 183 hari dalam jangka waktu 12 bulan; atau (3) dalam suatu tahun pajak berada di Indonesia dan mempunyai niat untuk bertempat tinggal di Indonesia. Memenuhi salah satunya saja sudah cukup untuk memicu kewajiban pajak penuh atas penghasilan dari seluruh sumber.

Kriteria pertama ("bertempat tinggal di Indonesia") sempat menjadi kriteria yang paling minim panduan teknis, hingga terbitnya Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-23/PJ/2025 pada 9 Desember 2025, yang mencabut PER-43/PJ/2011 dan kini menjadi acuan operasional utama. Pasal 4 ayat (1) PER-23/2025 merinci tiga uji alternatif untuk kriteria ini: (a) bermukim di suatu tempat yang dikuasai atau dapat digunakan setiap saat, dimiliki, disewa, atau tersedia untuk digunakan, dan bukan sekadar tempat persinggahan; (b) memiliki pusat kegiatan utama di Indonesia untuk urusan pribadi, sosial, ekonomi, dan/atau keuangan; atau (c) menjalankan kebiasaan atau kegiatan sehari-hari di Indonesia, termasuk aktivitas yang menjadi kegemaran atau hobi. Memenuhi salah satu saja sudah cukup. Eksekutif yang mempertahankan apartemen sewa jangka panjang di Jakarta, atau yang rutin menjalankan aktivitas pribadi di Indonesia meski kehadiran fisiknya belum genap 183 hari, tetap berisiko memenuhi kriteria pertama ini.

Kondisi ketiga (niat untuk bertempat tinggal) adalah yang paling sulit diprediksi, tetapi tidak sepenuhnya tanpa panduan. PMK 18/PMK.03/2021 Pasal 2 ayat (4) merinci dokumen yang dapat membuktikan niat tersebut: Kartu Izin Tinggal Tetap (KITAP); Visa Tinggal Terbatas (VITAS) atau Izin Tinggal Terbatas (ITAS) dengan masa berlaku lebih dari 183 hari; kontrak atau perjanjian untuk melakukan pekerjaan, usaha, atau kegiatan di Indonesia selama lebih dari 183 hari; serta dokumen lain, seperti kontrak sewa tempat tinggal dengan masa berlaku lebih dari 183 hari atau dokumen pemindahan anggota keluarga. Bagi perusahaan yang mengirim eksekutif asing ke Indonesia, kondisi ketiga ini bisa terpicu bahkan sebelum kehadiran fisik 183 hari terpenuhi, cukup melalui dokumen imigrasi atau kontrak kerja yang diterbitkan sejak awal penugasan.

Satu hal yang perlu dicermati dalam penghitungan 183 hari: berdasarkan PMK 18/PMK.03/2021 Pasal 2 ayat (3), kehadiran dihitung baik secara terus-menerus maupun terputus-putus, dan bagian dari hari dihitung penuh sebagai satu hari. Hari kedatangan dan hari keberangkatan dengan demikian masing-masing terhitung, dan jeda antarkunjungan tidak menghentikan akumulasi. Pola kunjungan rutin yang tampak singkat secara individual dapat dengan cepat melampaui ambang batas ini dalam periode 12 bulan.

Ada satu pengecualian penting dalam rezim domestik Indonesia. Berdasarkan Pasal 4 ayat (1a) UU PPh, WNA yang telah menjadi subjek pajak dalam negeri dan memiliki keahlian tertentu dikenai PPh hanya atas penghasilan yang diterima atau diperoleh dari Indonesia, bukan atas penghasilan global, selama 4 tahun pajak sejak menjadi subjek pajak dalam negeri. Cakupan "penghasilan dari Indonesia" ini luas: termasuk penghasilan sehubungan dengan pekerjaan, jasa, atau kegiatan di Indonesia yang dibayarkan di luar Indonesia (Pasal 4 ayat (1b)). Namun, fasilitas ini tidak berlaku bagi WNA yang memanfaatkan P3B antara Indonesia dan negara mitra tempat ia memperoleh penghasilan dari luar Indonesia (Pasal 4 ayat (1c)). Pilihan antara rezim teritorial 4 tahun dan perlindungan P3B karenanya menjadi keputusan perencanaan tersendiri bagi setiap eksekutif asing.

Bagaimana Konflik Residensi Diselesaikan? Article 4(2) OECD MTC

Ketika seorang individu memenuhi persyaratan residensi di dua negara sekaligus, misalnya karena kehadiran fisik di Indonesia melampaui 183 hari, sementara Jerman masih mengklaimnya sebagai residen karena kediaman permanennya di sana, Article 4(2) OECD Model Tax Convention menyediakan ketentuan tiebreaker yang diterapkan secara berurutan dan berhenti pada tingkat pertama yang memberikan jawaban definitif.

Permanent Home: Tes Pertama dan Terkuat

Tes pertama adalah permanent home: di negara mana individu memiliki tempat tinggal yang tersedia kapan pun ia membutuhkannya? Commentary atas Article 4 OECD MTC (para. 13) menegaskan bahwa kata kunci dalam tes ini adalah "available at all times". Sebuah apartemen sewa jangka pendek yang digunakan selama penugasan bisnis tiga bulan, misalnya, umumnya tidak memenuhi syarat ini karena tidak tersedia secara berkelanjutan atas kehendak individu tersebut. Jika hanya ada permanent home di satu negara, negara tersebut yang memperoleh prioritas residensi, dan analisis selesai di sini.

Center of Vital Interests: Ketika Dua Negara Sama-sama Punya Permanent Home

Apabila individu memiliki permanent home di kedua negara atau tidak memilikinya di mana pun, analisis beralih ke center of vital interests, yaitu tempat hubungan pribadi dan ekonomi individu paling kuat. Hubungan pribadi mencakup keluarga, kehidupan sosial, dan kegiatan budaya; hubungan ekonomi mencakup tempat usaha, sumber penghasilan utama, kepemilikan aset, serta aktivitas investasi. Ketika seorang eksekutif membawa serta keluarganya ke negara penugasan, center of vital interests-nya berpotensi berpindah sepenuhnya ke negara tersebut, meskipun ia masih mempertahankan properti di negara asalnya.

Habitual Abode, Nationality, dan Mutual Agreement sebagai Fallback

Jika center of vital interests tidak dapat ditentukan secara definitif, analisis beralih ke habitual abode (negara tempat individu menghabiskan lebih banyak waktu secara faktual), kemudian kewarganegaraan, dan sebagai langkah terakhir, penyelesaian melalui mutual agreement procedure (MAP) antara otoritas pajak kedua negara. MAP adalah opsi yang paling lambat dan paling tidak pasti; proses ini sebaiknya dihindari melalui perencanaan yang baik sejak awal.

Apakah Mobilitas Eksekutif Dapat Menggeser Tax Residency Perusahaan?

Risiko residensi tidak hanya relevan bagi individu. Untuk perusahaan, Article 4(3) OECD MTC menggunakan kriteria place of effective management (PoEM) untuk menentukan residensi ketika suatu entitas diklaim sebagai residen di dua negara sekaligus. PoEM mengacu pada tempat di mana keputusan manajemen dan komersial utama yang secara substansial menentukan arah usaha perusahaan dibuat.

Indonesia kini memiliki padanan domestik untuk konsep PoEM ini, terlepas dari apakah P3B berlaku atau tidak. Pasal 5 ayat (2) PER-23/2025 menetapkan bahwa suatu badan bertempat kedudukan di Indonesia jika, antara lain, memiliki pusat manajemen dan pengendalian di Indonesia, yaitu ketika kebijakan atau keputusan strategis mengenai investasi dan/atau kegiatan operasional badan dibuat di Indonesia (Pasal 5 ayat 3). Pasal 5 ayat (4) merinci cakupan "keputusan strategis" ini secara eksplisit: penentuan pengalihan saham atau harta sebagai pengganti saham/penyertaan modal; pengalihan atau pemanfaatan harta yang bersifat strategis; penunjukan atau pemberhentian pengurus, pegawai, atau agen yang berwenang menjalankan kegiatan operasional; serta pengawasan dan pengendalian atas pembagian dividen. Berbeda dengan Article 4(3) OECD MTC yang baru relevan ketika terjadi klaim residensi ganda antarnegara treaty partner, uji domestik ini berlaku secara independen dari P3B. Eksekutif kunci yang secara permanen menjalankan fungsi-fungsi di atas dari luar Indonesia berisiko memicu pergeseran residensi korporat Indonesia, bahkan dalam hubungan dengan negara yang tidak memiliki P3B dengan Indonesia.

Pistone dan Tenore (2024, hlm. 12) menegaskan bahwa sebuah perusahaan tidak dapat dianggap sebagai sham semata karena sebagian besar pekerjaan dilakukan secara remote. Kecuali dalam keadaan luar biasa, mobilitas individu pada umumnya tidak mengubah substansi dan residensi pajak suatu entitas hukum.

Namun, keadaan luar biasa itu bisa terjadi. Skenario yang harus diwaspadai adalah ketika pemegang keputusan tertinggi, seperti CEO, CFO, atau anggota direksi kunci, secara permanen berpindah ke yurisdiksi asing dan terus menjalankan fungsi pengambilan keputusan strategis dari sana. Rapat direksi diselenggarakan di negara B, dokumen strategis ditandatangani di negara B, dan day-to-day management dijalankan dari negara B. Dalam kondisi seperti ini, PoEM perusahaan berpotensi bergeser ke negara B, dengan konsekuensi kewajiban pajak penghasilan badan di yurisdiksi yang tidak pernah direncanakan sebelumnya.

Digital Nomads: Di Negara Mana Mereka Wajib Pajak?

Digital nomads menghadirkan tantangan yang berbeda dibandingkan dengan permanent remote workers. Dengan berpindah antarnegara setiap beberapa bulan, mereka secara sistematis menghindari ambang batas 183 hari untuk memenuhi ambang batas 183 hari di yurisdiksi mana pun. Pistone dan Tenore (2024, hlm. 3) mengakui bahwa dalam kasus-kasus tertentu, digital nomads bahkan tidak memiliki tax residence di negara manapun, kondisi yang tidak diantisipasi oleh sebagian besar sistem perpajakan saat ini.

Kondisi ini menghasilkan dua ekstrem yang sama-sama bermasalah. Seseorang yang tidak dikenai pajak di mana pun atas penghasilan globalnya, atau seseorang yang secara bersamaan diklaim sebagai residen oleh beberapa negara yang masing-masing menerapkan definisi berbeda. Dari perspektif pemberi kerja, ketidakjelasan residensi ini menciptakan ketidakpastian dalam analisis kewajiban pemotongan pajak, iuran jaminan sosial, serta potensi permanent establishment.

Beberapa negara merespons dengan menerbitkan digital nomad visa yang disertai kejelasan rezim pajak, antara lain Portugal, Estonia, dan sejumlah negara di Karibia. Di Indonesia, kerangka kebijakan serupa masih berkembang. Sampai ada standar internasional yang lebih jelas, strategi terbaik bagi pemberi kerja adalah mendokumentasikan dan memantau lokasi kerja aktual pegawainya secara ketat.

Lima Takeaway Kunci

1. Tax residency dapat terpicu lebih cepat daripada yang diasumsikan. Ambang batas 183 hari dihitung dalam periode 12 bulan bergulir, bukan dalam tahun kalender. Pola kunjungan rutin bisa melampaui batas ini tanpa disadari.

2. Niat berdomisili merupakan pemicu yang tidak dapat diukur secara matematis. Bahkan di bawah 183 hari, keberadaan keluarga, properti, atau izin tinggal dapat memicu residensi berdasarkan faktor subjektif.

3. Dual residence membutuhkan analisis treaty, bukan sekadar hukum domestik. Tiebreaker Article 4(2) mensyaratkan analisis faktual yang mendalam atas permanent home dan center of vital interests yang dapat berubah dari waktu ke waktu.

4. Membawa keluarga mengubah analisis center of vital interests secara signifikan. Ketika eksekutif merelokasi keluarganya, prioritas residensi treaty hampir pasti bergeser ke negara penugasan.

5. Risiko PoEM bagi perusahaan sering kali diremehkan. Eksekutif kunci dari negara asing yang membuat keputusan strategis secara permanen berpotensi menggeser place of effective management perusahaan ke negara tersebut.

Kapan WNA yang bekerja di Indonesia harus membayar pajak penghasilan Indonesia?

Begitu salah satu dari tiga kondisi Pasal 2 ayat (3) huruf a UU PPh terpenuhi: (1) bertempat tinggal di Indonesia, (2) berada di Indonesia lebih dari 183 hari dalam jangka waktu 12 bulan, atau (3) dalam suatu tahun pajak berada di Indonesia dan mempunyai niat untuk bertempat tinggal di Indonesia. Memenuhi salah satu kondisi ini menjadikannya subjek pajak dalam negeri dengan kewajiban melaporkan seluruh penghasilan global. Pengecualiannya: WNA yang memiliki keahlian tertentu dapat dikenai PPh hanya atas penghasilan dari Indonesia selama 4 tahun pajak pertama berdasarkan Pasal 4 ayat (1a) UU PPh, sepanjang tidak memanfaatkan P3B.

Apa yang terjadi jika seseorang memenuhi syarat sebagai residen di dua negara sekaligus?

Ini disebut dual residence dan diselesaikan melalui tiebreaker rules dalam Article 4(2) P3B yang berlaku antara kedua negara. Analisis dilakukan secara berurutan: permanent home → center of vital interests → habitual abode → nationality → mutual agreement. Analisis ini bersifat faktual dan bisa menghasilkan kesimpulan yang berbeda dari tahun ke tahun tergantung pada perubahan keadaan.

Apakah digital nomad yang bekerja dari Bali selama 4 bulan wajib bayar pajak Indonesia?

Di bawah 183 hari, kewajiban pajak sebagai residen tidak otomatis terpicu berdasarkan faktor kuantitatif. Namun, faktor kualitatif, seperti niat bertempat tinggal, akomodasi jangka panjang, atau keluarga yang ikut, tetap dapat memicu status residen. Untuk penghasilan dari sumber Indonesia (misalnya, klien Indonesia membayar jasa si nomad), Indonesia tetap berhak memajaki meskipun si nomad bukan residen, bergantung pada jenis penghasilan dan P3B yang berlaku.

Apakah perusahaan bisa pindah tax residency tanpa sengaja karena CEO-nya pindah?

Bisa, jika CEO tersebut adalah satu-satunya atau pengambil keputusan utama, dan seluruh keputusan bisnis strategis kini diambil dari negara baru tempat ia berdomisili. Faktor yang dinilai dalam analisis PoEM mencakup: lokasi rapat direksi, lokasi dokumen korporat penting ditandatangani, dan lokasi manajemen operasional harian dijalankan.