Oleh: Herjuno Wahyu Aji, SE., M.Ak. & Puput Bayu Wibowo, S.Ak.
Sengketa pajak terkait transfer pricing kerap menimbulkan dilema tersendiri bagi Wajib Pajak. Terlebih lagi, jika pada tahun pajak yang disengketakan, Wajib Pajak sedang mengalami kondisi bisnis yang kurang ideal—seperti margin yang abnormal (abnormal margin) atau margin minim karena baru saja melewati periode kerugian (suffer loss). Dalam praktiknya, tidak jarang otoritas pajak mengaitkan kondisi tersebut dengan dugaan bahwa transaksi afiliasi yang dilakukan tidak memenuhi prinsip kewajaran dan kelaziman usaha (arm’s length principle). Padahal, Wajib Pajak merasa telah berusaha memenuhi seluruh kewajiban formal dan materiil terkait transaksi tersebut. Dalam situasi yang serba salah ini, muncul sebuah pertanyaan mendasar: ketika koreksi otoritas pajak berujung pada sengketa di Pengadilan Pajak, kepada siapakah beban pembuktian itu seharusnya diletakkan?
Nah, untuk menjawab pertanyaan tersebut, kita perlu menengok hukum acara yang berlaku. Layaknya sengketa Tata Usaha Negara (TUN), sengketa pajak di Pengadilan Pajak menganut asas pembuktian bebas yang terbatas. Konsep ini tertuang jelas dalam Pasal 76 Undang-Undang (UU) Pengadilan Pajak, yang menyatakan bahwa hakimlah yang menentukan apa yang harus dibuktikan, beban pembuktian, beserta penilaian pembuktiannya. Tentu saja, untuk sahnya sebuah pembuktian, tetap diperlukan paling sedikit dua alat bukti sesuai amanat Pasal 69 ayat (1).
Mempertegas hal tersebut, Indroharto (2019) mengemukakan bahwa "asas pembuktian bebas" pada dasarnya memberikan keleluasaan bagi hakim untuk menentukan seberapa luas pembuktian, siapa yang menanggung bebannya, hingga alat bukti apa saja yang relevan untuk mencari kebenaran materiil. Namun, kebebasan ini tetap memiliki batasan—yakni koridor jenis alat bukti yang sudah dipatok oleh UU Pengadilan Pajak itu sendiri.
Menariknya, pendekatan ini sangat berbeda dengan hukum acara perdata yang biasa kita kenal. Jika dalam hukum perdata berlaku asas actori incumbit probatio (siapa yang mendalilkan sesuatu, maka ia yang harus membuktikan), hukum acara TUN dan sengketa pajak punya cara mainnya sendiri. Melalui asas hakim aktif (dominus litis principle), hakim berwenang penuh menentukan pihak mana yang paling pantas dibebani kewajiban untuk membuktikan suatu dalil. Tujuannya sangat mulia: menyeimbangkan posisi para pihak yang bersengketa. Hal ini menjadi krusial mengingat dalam sengketa TUN maupun pajak, posisi Tergugat atau Terbanding secara alamiah memang lebih kuat dibandingkan dengan Wajib Pajak selaku Penggugat atau Pemohon Banding (Riawan dalam Putrijanti, 2013).
Jika kita menggeser lensa ke ranah internasional, pedoman OECD Transfer Pricing Guidelines (OECD TPG) mencatat bahwa aturan main mengenai beban pembuktian ini bisa berbeda-beda di tiap negara anggota. Di kebanyakan yurisdiksi, beban pembuktian dalam sengketa transfer pricing diletakkan di pundak otoritas pajak (OECD TPG Para 4.11). Apabila skema ini yang berlaku, Wajib Pajak tidak berkewajiban membuktikan bahwa transaksinya sudah benar, kecuali otoritas pajak sudah mengantongi bukti awal (prima facie) yang mengindikasikan adanya pelanggaran prinsip arm’s length principle (OECD TPG Para 4.12). Namun, terlepas dari siapa yang memikul beban tersebut, OECD menegaskan bahwa kedua belah pihak dilarang menyalahgunakan kewajiban ini sekadar untuk melempar tuduhan tak berdasar. Harus ada iktikad baik dari Wajib Pajak maupun otoritas dalam menyelesaikan sengketa (OECD TPG Para 4.16).
Di sudut pandang lain, UN Transfer Pricing Manual (UN TP Manual) memberikan gambaran bahwa di beberapa negara, beban pembuktian pada tahap awal justru diletakkan pada pihak Wajib Pajak. Mereka diwajibkan untuk menyiapkan, menyimpan, dan menyajikan dokumen yang membuktikan bahwa transaksi afiliasinya telah wajar (UN TP Manual Para 10.1.8.4). Begitu Wajib Pajak menuntaskan kewajiban dokumentatif ini, barulah bola panas beban pembuktian beralih ke tangan otoritas pajak (UN TP Manual Para 10.1.8.5). Pada akhirnya, UN juga mengakui bahwa perdebatan mengenai pihak mana yang harus membuktikan pertama kali harus dikembalikan pada kerangka hukum domestik masing-masing negara (UN TP Manual Para 10.1.8.8).
Sebagai gambaran nyata penerapan beban pembuktian ini, kita bisa berkaca pada kasus Zinc Smelter B.V., sebuah pabrik peleburan dan pemurnian bijih seng (zinc) di Belanda (tpcases.com, 2020). Sepanjang tahun 2009 hingga 2010, perusahaan ini melakukan restrukturisasi usaha yang mengubah nasibnya. Pascaperombakan tersebut, peran Zinc Smelter B.V. menyusut drastis dan hanya berfungsi sebagai toll manufacturer. Berbagai fungsi vital, aset, dan risiko signifikan (seperti perencanaan produksi, logistik, hingga penjualan) dipindahkan ke perusahaan baru di Swiss yang bertindak sebagai kantor pusat. Akibat pemangkasan fungsi ini, Zinc Smelter B.V. hanya menerima imbalan berbasis net cost-plus.
Melihat hal ini, otoritas pajak Belanda tidak tinggal diam dan melakukan koreksi. Menurut pandangan mereka, Zinc Smelter B.V. seharusnya menggunakan metode pembagian laba (profit split). Alasannya sederhana: aktivitas peleburan dan pemurnian sejatinya tetap menjadi denyut nadi utama perusahaan. Di samping itu, otoritas menilai bahwa fungsi pengendalian risiko terkait kegiatan operasional tersebut sebenarnya dilakukan secara bersama-sama antara entitas di Belanda dan kantor pusat di Swiss.
Namun, saat sengketa ini bermuara ke meja hijau, pengadilan tingkat pertama Belanda justru membebankan kewajiban pembuktian kepada otoritas pajak. Keputusan ini diambil karena hakim menilai Wajib Pajak telah bersikap patuh—menyampaikan SPT tepat waktu dan melengkapinya dengan dokumen penentuan harga transfer (transfer pricing documentation). Hukum domestik Belanda sendiri pada dasarnya membagi beban pembuktian kepada kedua belah pihak. Wajib Pajak dituntut membuktikan jika transaksinya berkaitan dengan klaim biaya (pengurangan penghasilan kena pajak), sementara otoritas pajak diwajibkan memegang bukti yang kuat ketika hendak menjatuhkan koreksi (Wingerter dan Jochem, 2025).
Lantas, bagaimana penerapannya di Indonesia? Jika merujuk pada Pasal 18 ayat (3) UU Pajak Penghasilan (PPh), Direktorat Jenderal Pajak (DJP) memang diberi kewenangan atau "senjata" untuk melakukan penyesuaian atas transaksi afiliasi. Namun, bagian penjelasan dari pasal tersebut memberikan rambu-rambu penting: aturan ini dibuat untuk mencegah terjadinya penghindaran pajak. Artinya, sebelum menarik pelatuk kewenangannya, secara ideal DJP harus sudah mengantongi bukti awal (prima facie) bahwa transaksi yang dilakukan Wajib Pajak memang dilandasi oleh motif penghindaran pajak.
Namun, mari kita lihat dari kacamata Wajib Pajak yang sebenarnya juga terikat dengan sederet aturan main. Sebagai langkah awal, mereka sudah diwajibkan untuk melaporkan SPT Tahunan secara benar, lengkap, dan jelas, sekaligus menyelenggarakan pembukuan sebagaimana diamanatkan oleh Pasal 3 ayat (1) dan Pasal 28 UU KUP. Tantangannya rupanya tidak berhenti di situ. Mengacu pada PMK Nomor 172 Tahun 2023 (PMK-172/2023), Wajib Pajak juga dituntut untuk menyusun dan menyimpan dokumen pendukung guna membuktikan bahwa transaksi afiliasi mereka telah memenuhi prinsip kewajaran dan kelaziman usaha (arm’s length principle). Realitasnya di lapangan, pemenuhan kewajiban ini menuntut biaya ekstra yang tidak sedikit. Wajib Pajak harus merogoh kocek lebih dalam untuk mengakses database komersial demi keperluan analisis pembanding (benchmarking). Singkatnya, untuk sekadar mengejar standar kepatuhan minimum (minimum compliance) terkait transaksi afiliasi saja, Wajib Pajak sebenarnya sudah memikul beban operasional yang cukup berat.
Kesimpulan
Melihat realitas beratnya beban awal tersebut, penerapan asas pembuktian bebas yang terbatas di bawah kendali hakim aktif (dominus litis) menjadi kunci untuk menjaga keseimbangan posisi antara Wajib Pajak dan otoritas pajak. Panduan internasional dari OECD dan UN, preseden kasus Zinc Smelter B.V. di Belanda, hingga kerangka hukum domestik kita sebenarnya menyiratkan satu napas yang sama: penyelesaian sengketa transfer pricing menuntut pembagian beban pembuktian yang proporsional dan dilandasi iktikad baik.
Pada tahap awal, Wajib Pajak memang memikul kewajiban formal dan materiil untuk patuh menyusun dokumen penentuan harga transfer sebagai bukti penerapan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha (arm's length principle). Namun, ketika kewajiban dasar ini telah ditunaikan, tongkat estafet beban pembuktian secara proporsional beralih kepada otoritas pajak. Otoritas diwajibkan memiliki landasan bukti awal yang kuat dan objektif (prima facie) sebelum melakukan penyesuaian atas dalih penghindaran pajak.
